Por: Daniel Prochalski*

 

1. Introdução

Assim como já vem ocorrendo com outras cidades do Estado, a Secretaria da Fazenda do Paraná e o Município de Ponta Grossa celebraram em 18 de abril de 2023 o Convênio nº 056/2023, o qual tem por objeto, segundo sua cláusula primeira, “a conjugação de esforços entre as partes, a fim de estabelecer o intercâmbio de informações/dados entre si, visando otimizar as atividades de arrecadação e de fiscalização de tributos, na forma das obrigações doravante estabelecidas”.

Em seu preâmbulo, em relação ao seu fundamento de validade normativa, o convênio informa que sua celebração ocorreu “em harmonia com o disposto no inciso XXII do artigo 37 da CFRB/88, no caput do artigo 199 do Código Tributário Nacional; na Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001; no artigo 6º, § 4º, da Lei Complementar nº 63, de 11 de janeiro de 1990, bem como na Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021 e no Decreto Estadual nº 10.086, de 17 de janeiro de 2022, e com os princípios e normas da legislação aplicável à espécie, que os partícipes declaram conhecer, subordinando-se incondicional e irrestritamente, às suas estipulações”.

Neste artigo, além dos efeitos práticos que certamente advirão da sua aplicação, os comentários serão restritos às normas de direito tributário aplicáveis ao referido convênio, sejam as invocadas no seu preâmbulo (art. 37, inciso XXII da CF/88, art. 199 do CTN e a LC n 105/2021), sejam outras também aplicáveis em virtude do caráter sistêmico do ordenamento jurídico, especificamente do sistema tributário nacional.

Assim, por razão exclusiva de corte metodológico, não serão tratadas neste artigo as demais normas mencionadas, as quais estabelecem regras de direito financeiro (LC 63/1990) ou que regulam a celebração de licitações, contratos e convênios pela administração pública (Lei nº 14.133/2021 e sua regulamentação local pelo Decreto estadual nº 10.086/2022).

 

2. Objeto do convênio

Antes de analisar com maiores detalhes as suas cláusulas, para que o leitor já tenha uma perspectiva prática do que representa o objeto acima transcrito, o convênio viabilizará que os fiscos do Estado do Paraná e do Município de Ponta Grossa ampliem consideravelmente os respectivos potenciais de fiscalização e arrecadação, em relação aos tributos de suas competências, mediante a troca de informações fiscais que serão disponibilizadas por estas entidades em meio digital.

O detalhamento das obrigações que cabem à Receita Estadual do Paraná e à Prefeitura de Ponta Grossa, para a execução do convênio, está previsto, respectivamente, nas suas cláusulas terceiras e quarta. Em seu Anexo I, consta o “Plano de Trabalho”, no qual o leitor pode compreender as metas, ações e etapas da implementação desta norma.

Em virtude das atuais obrigações acessórias relativas ao ICMS que o fisco estadual pode exigir no âmbito do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) – como dados cadastrais, nota fiscal e conhecimento de transporte eletrônicos, arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD) – a Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná tem acesso a informações econômico-financeiras mais relevantes do que aquelas de que dispõem os municípios, e que lhes podem ser muito úteis, uma vez que tais dados podem revelar a omissão de receitas tributáveis pelo Imposto Sobre Serviços (ISS).

O acesso às informações, pelos municípios conveniados, ocorre por meio do “Portal dos Municípios”. Nesta página, as prefeituras podem acessar, por exemplo, a Declaração de Informações de Meios de Pagamentos (DIMP), o Índice de Participação dos Municípios no ICMS e, ainda, um conjunto de serviços padronizados com potencial de auxiliar os gestores na sua gestão econômica e fiscal, ampliando a eficácia da fiscalização e da arrecadação no âmbito municipal.

Cabe aos contribuintes especial atenção à DIMP, que é uma obrigação acessória prevista pelo Ato Cotepe ICMS 65/2018 e introduzida no Regulamento do ICMS/PR pelo Decreto nº 3.883/2020, com vigência a partir de 01/01/2020, pela qual  as instituições financeiras devem entregar aos fiscos estaduais, até o último dia do mês subsequente, todas as informações sobre transações com cartões de débito, crédito, cartão de loja (private label), e demais instrumentos de pagamento eletrônicos. Ou seja, a partir do convênio ora analisado, também o fisco municipal terá acesso a toda essa movimentação financeira das empresas prestadoras de serviços, o que exige uma necessária cautela para evitar a lavratura de autos de infração por omissão de receitas tributáveis pelo ISS.

Por outro lado, cabe aos municípios, especialmente, fornecer os dados fiscais referentes aos bens imóveis, como suas metragens, características, áreas construídas, além dos valores utilizados como base de cálculo para a exigência do IPTU e do ITBI. Essas informações poderão ser úteis ao fisco estadual, no cumprimento do seu dever de fiscalização e cobrança do Imposto sobre a Transmissão causa mortis e Doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD).

Como se vê, embora o Estado do Paraná venha se beneficiar das informações que terá acesso, é certo que os dados disponibilizados ao fisco municipal resultarão em um aumento significativo no potencial de fiscalização e de auferimento de suas receitas públicas, uma vez que o ISS é não só a exação municipal de maior arrecadação local como, também, é um dos tributos que mais ganham importância no âmbito político-econômico, o que decorre da ampliação do setor de serviços na atual economia, em comparação, por exemplo, com a estagnação do setor industrial em nosso país.

Não é por outra razão que os municípios têm oferecido legítima resistência às propostas de reforma tributária, haja vista a pretensão dos governos federal e estaduais de “abocanhar” parte dessas receitas na eventual implementação do Imposto sobre Valor Agregado – IVA.

Nesse ponto, é relevante não olvidar que os ideais republicanos, democráticos e federativos, garantidos pela Constituição de 1988, certamente são prestigiados quando, cumulativamente, são observados os seguintes aspectos:

a) O ente municipal tem respeitada a sua autonomia financeira, a qual é, obviamente, condição essencial para a observância das autonomias política e administrativa (conforme previsto, por exemplo, nos arts. 30 e 34, inciso VII, “c” da Constituição de 1988).

b) Estando o poder político-econômico mais próximo do cidadão, este passa a ter, em contrapartida, o dever-poder de fiscalização da aplicação dos recursos públicos, o que, entendemos, cabe especialmente à sociedade organizada e às entidades representativas de classes profissionais (associações, CRCs, OAB, CREAs etc). As prefeituras e câmaras de vereadores devem envidar todos os esforços para garantir a viabilidade e a eficácia dessa prerrogativa.

Por sua vez, os contribuintes, principalmente as empresas prestadoras de serviços, têm na aplicação do convênio mais uma razão para compreender a necessária e inevitável sujeição ao atual contexto digital e virtual da fiscalização tributária, surgido inicialmente com o advento da internet mas, de forma intensificada, após a impactante transição paradigmática ocorrida com o advento do já referido SPED.

 

3. Da legitimidade do convênio e de sua conformidade com o ordenamento jurídico

Não é dado olvidar que o histórico das relações tributárias, nas esferas federal, estaduais e municipais, revela que não raro o fisco atua de forma abusiva – seja na criação de regras infralegais que desbordam das normas legais e constitucionais nas quais devem buscar seu fundamento de validade, seja na interpretação descabida de tais dispositivos – o que criou a suspeita legítima de que a qualquer momento podem advir novas violações aos direitos e garantias de que são titulares os cidadãos contribuintes.

No entanto, é preciso ter honestidade intelectual e imparcialidade para concluir que a celebração de convênios fiscais, como o ora examinado, não pressupõe a criação de um nefasto “terrorismo fiscal”, como alguns, indevidamente, acusam a implementação das novas ferramentas e plataformas fiscais.

Ao contrário, a evolução da informatização e a virtualização do ambiente tributário servem para ampliar e democratizar a incidência das normas tributárias já existentes, para que atinjam todos os fatos geradores ocorridos e todas as pessoas que os praticam, em legítimo prestígio, dentre outros, aos princípios constitucionais da igualdade perante a lei (art. 5º, caput), da livre iniciativa e da livre concorrência (art. 1º, IV, art. 170, caput e inciso IV), da isonomia tributária (art. 150, II) e da capacidade contributiva (art. 145, § 1º).

Mas além dessa harmonia com princípios constitucionais abstratos – porém de alta carga axiológica – a validade do convênio ora analisado possui expressa previsão em dispositivos específicos contidos na própria Constituição Federal como no Código Tributário Nacional.

Na Lei Maior, o seu art. 37, que trata das principais regras e princípios aplicáveis à administração pública, teve incluído, pela Emenda Constitucional nº 42/2003, o inciso XXII, o qual prescreve que (grifos nossos):

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (…).

XXII – as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

Não pode passar desapercebido ao leitor e intérprete que o legislador constituinte fez questão de criar uma regra imperativa, ao determinar, categoricamente, que a administração público das três esferas “obedecerá” àqueles magnos princípios arrolados no caput, o que revela a sua grande carga valorativa, transformando-os em verdadeiros postulados da atuação do poder público perante o cidadão, incluindo, portanto, também os contribuintes.

E de forma harmônica com esta premissa para legitimar aquele viés impositivo, o inciso XXII, acima transcrito, cria comando inafastável, destinado aos entes subnacionais, ordenando que estes “atuarão de forma integrada”, para o que o próprio dispositivo estabelece os meios do “compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”.

Como a execução do convênio poderá servir de instrumento para a exigência de tributos, essa atuação fiscal sempre deverá observar, além da legalidade tributária e outros princípios previstos no art. 150 da Constituição, o devido processo legal, norma que não apenas está implícita por força do nosso ordenamento prever um Estado Democrático de Direito, mas também expressamente pelo que está contido nos incisos LIV e LV do art. 5º da Lei Maior:

LIV – ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;

Mais não é preciso dizer para demonstrar a absoluta e inequívoca conformidade dos convênios fiscais com a Constituição Federal, desde que, obviamente, tais regras e princípios sejam observadas quando da sua execução.

Na hierarquia das normas que compõe o ordenamento jurídico, sob a Carta de 1988, está a Lei nº 5.172/66, que trata do Código Tributário Nacional – CTN. Embora formalmente seja lei ordinária, já pacífica sua recepção material como lei complementar, pelo menos em relação aos seus dispositivos que possuam eficácia de normas gerais tributárias, por força do que dispõe o art. 146, incisos I, II e III da Lei Maior.

O que se quer lembrar é que tais dispositivos do CTN vincularão não só a União (esfera federal), como também os Estados, Distrito Federal e Municípios, pois sendo “normas gerais”, não invadem a competência tributária individual, pelo que deverão ser observados por todos os entendes federados e federativos. Daí a razão do qualificativo “nacional”.

E com a mesma perspectiva constitucional, o caput do art. 199 do CTN, antes de permitir, efetivamente determina o dever de cooperação entre os entes, ao dispor que “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio”.

Cabe lembrar que embora não tenham a mesma estatura de uma lei ordinária, os convênios se qualificam como suas “normas complementares”, conforme se vê do disposto no art. 100, inciso IV do CTN, ao estabelecer que, ao lado das normas infralegais e das decisões administrativas que possuam eficácia normativa em lei, “São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (…). IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.

Nesse ponto, relevante registrar que o parágrafo único deste art. 100 cria norma benéfica ao contribuinte de boa-fé que eventualmente seja favorecido pela aplicação das normas complementares, ao prescrever que “A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”.

Com relação à eficácia no espaço, o art. 102 do CTN resolve a questão da limitação territorial, ao dispor que “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”.

Esta extraterritorialidade dentro do país é necessária, para eficácia dos convênios, inclusive pelo que dispõe o art. 7º do CTN, o qual prevê que, de forma diversa do que ocorre com a competência tributária, que é indelegável, “a atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária”, ou seja, a “capacidade tributária ativa”, pode ser “conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra”.

Para comprovar a relevância, lembre-se, como exemplo de aplicação prática dos convênios, que o Superior Tribunal de Justiça possui jurisprudência de que “a prova emprestada – consistente no uso, por uma esfera do Poder Público, de auto de infração lavrado por outra esfera para fundamentar a constituição do crédito tributário – somente é válida se precedida sua utilização de ato legislativo ou convênio que possibilite o aproveitamento, conforme disposto nos arts. 7º e 199 do CTN”.

Este é um excerto do voto proferido no julgamento de que trata a seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO – PROVA EMPRESTADA – FISCO ESTADUAL X FISCO FEDERAL (ARTS. 7º E 199 DO CTN). 1. A capacidade tributária ativa permite delegação quanto às atividades administrativas, com a troca de informações e aproveitamento de atos de fiscalização entre as entidades estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). 2. Atribuição cooperativa que só se perfaz por lei ou convênio. 3. Prova emprestada do Fisco Estadual pela Receita Federal que se mostra inservível para comprovar omissão de receita. 4. Recurso especial improvido. (REsp n. 310.210/MG, relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 20/8/2002, DJ de 4/11/2002, p. 179.)

Ou seja, a Corte Especial decidiu, com acerto, que sem a existência de um convênio, o fisco federal não pode efetuar o lançamento de um tributo de sua competência – no caso julgado a alegação foi de omissão de receitas – a partir tão-somente de um auto de infração lavrado pelo Fisco Estadual.

Fica ressalvada, contudo, a possibilidade de a documentação estadual ser utilizada pelo fisco federal como auxílio em ação investigatória, objetivando o lançamento fiscal, nos termos do art. 142 do CTN para, mediante o uso de suas próprias provas, concluir pela existência de omissão de receita.

E ainda no mesmo julgamento, mais um excerto do voto ressalta outro detalhe juridicamente relevante: “A exigência de lei ou convênio se faz necessária porque a cooperação importa em quebra do sigilo funcional, visto que há a transmissão de informações obtidas através de determinadas ações fiscais”.

Assim, é um aspecto jurídico relevante dos convênios, portanto, a sua necessária observância das regras que exigem o respeito ao sigilo fiscal e financeiro das informações obtidas por meio de sua execução. Nesse sentido, a cláusula quinta do convênio ora analisado é expressa em prever a aplicação do art. 198 do CTN e da Lei Complementar nº 105/2001.

O caput do art. 198 do CTN, em sua redação dada pela (redação dada pela Lei Complementar nº 104/2001, prescreve que “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades”.

Ou seja, os dados econômico-financeiros dos contribuintes, obtidos em virtude da execução do convênio, deverão ser mantidos, interna corporis, pelos respectivos fiscos estadual e municipal, e exclusivamente para os fins previstos nesta norma.

As exceções estão previstas nos §§ 1º e 3º do mesmo artigo, restritas a ordens proferidas em processos judiciais ou administrativos, e desde que instaurados regularmente, ou seja, mediante a observância do devido processo legal ou, ainda, para viabilizar outros atos tributários, autorizados por lei, perante a própria administração tributária:

§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. (…)

§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I – representações fiscais para fins penais;

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;

III – parcelamento ou moratória; e

IV – incentivo, renúncia, benefício ou imunidade de natureza tributária cujo beneficiário seja pessoa jurídica.

A exigência de regularidade procedimental e processual é ratificada pelo que dispõe o § 2º, ainda do mesmo artigo, o qual determina imperativamente que “O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo”.

São relevantes, ainda, os comandos da LC nº 105/2001, também de observância obrigatória pelos fiscos na execução do convênio. Dentre todos, ressaltamos o dever de manutenção do sigilo, de processo regular, as restrições, sanções (administrativas e criminais) e dever de indenização, previstas nos seus arts. 6º, 10 e 11:

Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.

Art. 10. A quebra de sigilo, fora das hipóteses autorizadas nesta Lei Complementar, constitui crime e sujeita os responsáveis à pena de reclusão, de um a quatro anos, e multa, aplicando-se, no que couber, o Código Penal, sem prejuízo de outras sanções cabíveis.

Parágrafo único. Incorre nas mesmas penas quem omitir, retardar injustificadamente ou prestar falsamente as informações requeridas nos termos desta Lei Complementar.

Art. 11. O servidor público que utilizar ou viabilizar a utilização de qualquer informação obtida em decorrência da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorrentes, sem prejuízo da responsabilidade objetiva da entidade pública, quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientação oficial.

Por fim, quanto ao início de sua vigência, a cláusula oitava está de acordo com o art. 103, III do CTN1, ao prever que o convênio terá vigência de 60 (sessenta) meses a partir da sua publicação no Diário Oficial do Estado do Paraná, o que ocorreu na edição nº 11.394 de 20/04/2023.

 

4. Conclusões

Como se pode depreender das premissas expostas acima, entendemos que o Convênio nº 056/2023, celebrado entre a Secretaria da Fazenda do Paraná e o Município de Ponta Grossa, não apenas possui previsão na lei nacional aplicável, ou seja, no Código Tributário Nacional, como também observa alguns dos mais relevantes princípios constitucionais.

Ao ampliar a base tributável sem a necessidade de criação ou majoração de tributos, o convênio prestigia a isonomia tributária e a justiça fiscal, que são autênticos corolários da tributação em um governo republicano e em um Estado Democrático de Direito.

Resta apenas esperar que os fiscos municipal e estadual, na execução do convênio, cumpram com as suas próprias cláusulas e, especialmente, com os dispositivos do CTN e da LC nº 105/2001, em relação ao dever de sigilo e à existência de procedimento ou processo regularmente instaurados, como condição para o intercâmbio de informações, para que sempre seja garantido ao contribuinte o direito ao devido processo legal, por meio de seus corolários da ampla defesa e do contraditório.

E como arremate, tendo em vista que nosso país é conhecido pela péssima contrapartida social no recolhimento dos tributos, que o incremento na arrecadação prestigie o interesse público e toda a coletividade, e que reverta, efetivamente, em benefícios para a população, com mais investimentos nos setores mais necessitados, como saúde, educação e segurança.

1 Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: (…). III – os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.

*Advogado (OAB/PR nº 22.848), com atuação nas áreas de Direito Tributário e Societário; Especialista em Direito Tributário e Processual Tributário (PUC-PR). Mestre em Direito Empresarial / Tributário (Unicuritiba).