Daniel Prochalski[1]

Maria Luiza Bello Deud[2]

 

Resumo

A tentativa de exigência de Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD na extinção do usufruto, especialmente em doações com reserva, expõe uma tensão recorrente entre (i) a materialidade constitucional do imposto — restrita à transmissão causa mortis e doação — e (ii) modelos estaduais que distribuem o recolhimento no tempo (“pagamento bifásico”), mediante base reduzida na doação da nua-propriedade e cobrança posterior quando se consolida o domínio pleno.

No Paraná, tanto a Lei nº 8.927/1988 (revogada) quanto a Lei nº 18.573/2015 (vigente) disciplinaram o usufruto por meio de regra de valoração fiscal (metade do valor do bem) e, sobretudo, por cláusula que manda aplicar, à cessão e à extinção do usufruto, as normas relativas à sua instituição. A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Paraná oscilou: há precedentes que afastam a cobrança por inexistência de transmissão; e há julgados que admitem a cobrança posterior como complemento diferido do imposto originariamente devido, sujeita, entretanto, à decadência.

O presente artigo surgiu no âmbito de um planejamento sucessório e tributário concreto vivido em nosso escritório – daí a razão de abranger temas como a extinção do usufruto pela decadência e as recentes normas gerais – e pretende sistematizar o debate, enfatizando (a) o enquadramento civil da extinção do usufruto como mera desoneração do bem, (b) a construção jurisprudencial do “diferimento” e (c) o termo inicial do prazo decadencial, à luz do art. 173, I, do CTN, em diálogo com a tese firmada pelo STJ no REsp 1.841.798/MG, sob o rito dos repetitivos (Tema 1048).

Por fim, discute-se como a Lei Complementar nº 227/2026, ao instituir normas gerais do ITCMD (progressividade, avaliação de quotas/ações, patrimônio no exterior/trusts e doações sucessivas), tende a intensificar a demanda por coerência sistêmica e por previsibilidade na tributação de planejamentos sucessórios.

 

1. Introdução: sucessão, segurança jurídica e a ampliação das “normas gerais”

A sucessão patrimonial costuma ser planejada com foco em governança familiar, continuidade empresarial e redução de litígios. Ainda assim, o ITCMD frequentemente é tratado como tema secundário, até que um evento (falecimento, reorganização societária, necessidade de liquidez ou conflito familiar) imponha urgência e eleve o custo de decisões tardias.

Nesse contexto, a Lei Complementar nº. 227/2026 se destaca por consolidar um conjunto mais detalhado de normas gerais sobre o ITCMD. Embora a lei complementar não crie nem majore o tributo de forma automática — o que depende de legislação estadual — ela fornece diretrizes capazes de induzir mudanças relevantes a partir de 2027 (respeitadas a anterioridade e a criação legislativa local), ampliando a complexidade do compliance e reduzindo o espaço para estratégias padronizadas e/ou meramente formais.

Entre os temas com maior potencial de repercussão prática, destacam-se: (i) a indução à progressividade por faixas, com impacto maior sobre patrimônios elevados; (ii) a revisão de metodologias de avaliação de participações societárias em empresas fechadas (inclusive holdings patrimoniais), aproximando a base de cálculo de valores econômicos mais aderentes ao mercado; (iii) o enfrentamento de estruturas e ativos no exterior, com foco na efetiva disponibilização de riqueza ao beneficiário; e (iv) a agregação de doações sucessivas (no período definido por lei estadual), com recálculo do imposto e compensação do que já foi recolhido, reduzindo a eficiência do “fatiamento” de doações.

O objetivo deste artigo, porém, é focalizar uma questão específica e recorrente: a cobrança do ITCMD na extinção do usufruto no Paraná, suas bases normativas e os limites impostos pela Constituição, pelo direito civil e pelos regimes de decadência tributária.

 

2. Usufruto: extinção, consolidação e ausência de transmissão

O usufruto é direito real que confere ao usufrutuário o uso e a fruição da coisa, mantendo-se a nua-propriedade em titular diverso (o nu-proprietário). Na perspectiva civil, a extinção do usufruto — por morte, renúncia, termo, consolidação, entre outras hipóteses — não implica “transferência” do bem a alguém novo: ela extingue o gravame, permitindo que o nu-proprietário passe a exercer a propriedade plena.

Esse é o núcleo da tese de não incidência: se o ITCMD grava transmissão causa mortis e doação (Constituição Federal, art. 155, I; CTN, art. 35), a consolidação do domínio pleno por extinção do usufruto não configura fato gerador autônomo. Trata-se de fenômeno de desoneração jurídica do bem e de recomposição do conteúdo do domínio, sem ingresso de novo titular.

Note-se que a definição do fato gerador tão-somente no ato da doação atrai uma relevante conclusão: a apuração do valor do tributo devido deve respeitar a situação fático-jurídica existente naquele momento. Ou seja, a definição da base de cálculo e da alíquota deve respeitar não apenas o regime jurídico vigente à época da doação, como também não pode o fisco estadual pretender posterior reavaliação do bem doado, a partir de critérios diversos da mera correção monetária. Não é válido, portanto, o lançamento que majore a base de cálculo de um imóvel ou participação societária, em virtude de alterações no valor por força de mudanças no mercado daquele bem ou direito, uma vez que são fatores que surgiram após a doação. O mesmo raciocínio é aplicável na apuração do imposto por força do evento morte.

A discussão se torna ainda mais sensível na pluralidade de usufrutuários. O art. 1.411 do Código Civil admite que o título constitutivo estabeleça o direito de acrescer entre usufrutuários (por exemplo, “sendo exercido por um, na falta do outro”). Nessa hipótese, a morte de um usufrutuário não extingue o usufruto; ela apenas concentra o exercício do direito no sobrevivente. A consolidação do domínio pleno (logo, o evento que encerra a limitação real) ocorrerá, nesse caso, apenas com a extinção final do usufruto remanescente, em regra no óbito do último usufrutuário.

Essa qualificação civil é determinante para a delimitação do marco temporal de qualquer exigência vinculada à extinção do usufruto e, sobretudo, para o termo inicial do prazo decadencial quando se discute lançamento de “complemento” diferido.

 

3. O regime jurídico no Paraná: Lei nº 8.927/1988 e Lei nº 18.573/2015

No Paraná, a legislação do ITCMD conferiu disciplina específica às doações com reserva de usufruto e à instituição gratuita de usufruto em favor de terceiros. O art. 14 da Lei nº 8.927/1988 (revogada, mas ainda regulando fatos ocorridos durante sua vigência) e o art. 20 da Lei nº 18.573/2015 (vigente) adotam premissa semelhante: para fins fiscais, o valor econômico dos direitos reais de usufruto, uso ou habitação corresponde à metade do valor total do bem, cabendo a outra metade à “propriedade separada” (nua-propriedade).

O elemento normativo mais controvertido, contudo, não é apenas a valoração fiscal, mas a regra de extensão: a Lei nº 8.927/1988 (art. 14, § 1º) dispunha que “à cessão e à extinção de usufruto aplicam-se as normas relativas à sua instituição”. A Lei nº 18.573/2015 preservou a mesma lógica (art. 20, § 1º). Sob leitura literal, essa técnica aproxima a extinção da própria instituição, permitindo ao intérprete concluir que o legislador local quis atribuir relevância tributária ao evento extintivo.

Na prática administrativa, a combinação normativa costuma ser operacionalizada como recolhimento “bifásico”: recolhe-se ITCMD sobre 50% do valor na doação da nua-propriedade e exige-se a parcela remanescente quando ocorre a extinção do usufruto, novamente sobre 50% do valor, sob o argumento de que, nesse momento, consolida-se a propriedade plena do nu-proprietário.

O problema jurídico central é a qualificação dessa “segunda etapa”. Se interpretada como novo fato gerador na extinção do usufruto, a regra pode afrontar a materialidade constitucional do ITCMD, porque a extinção não resulta em nova transmissão. Se interpretada como diferimento (postergação da exigibilidade de parte do imposto devido na doação original), a controvérsia desloca-se: a cobrança deixa de depender de um “novo” fato gerador, mas passa a depender de limites de temporalidade (decadência) e de coerência na identificação do momento em que o lançamento se torna possível.

Além disso, não havendo novo fato gerador na extinção do usufruto, e considerando que, em um caso hipotético, ainda não tenha ocorrido a decadência do direito ao lançamento, não poderá o fisco estadual pretender nova avaliação do bem objeto da doação, sendo-lhe permitido, tão-somente, corrigir monetariamente a base de cálculo original, definida no momento da doação.

 

4. Jurisprudência do TJ-PR: coexistência de teses e centralidade da decadência

A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Paraná registra precedentes em sentidos distintos.

De um lado, há julgados que acolhem a tese de que a extinção do usufruto não envolve transmissão de bens ou direitos, sendo mera consolidação do domínio pleno, o que afasta a incidência do ITCMD na cessação do direito real (inclusive em hipóteses de renúncia, confusão e consolidação).

De outro lado, tem ganhado relevo uma linha decisória que, embora reconheça que a extinção do usufruto não configura fato gerador autônomo, admite a cobrança da parcela remanescente como complemento diferido do ITCMD devido na doação com reserva de usufruto. Em um exemplo de precedente (Apelação Cível julgada em 06.10.2025, 2ª Câmara Cível, proc. nº 0084736-48.2024.8.16.0014), o TJ-PR afirmou, em síntese, que: (i) a extinção do usufruto não é fato gerador autônomo; (ii) a legislação estadual permite o recolhimento em duas etapas; e (iii) o prazo decadencial para o lançamento do complemento deve ser computado conforme o art. 173, I, do CTN, a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao falecimento do usufrutuário, independentemente de ciência do Fisco, podendo reconhecer-se a decadência se o Estado ultrapassar o quinquênio.

Esse movimento jurisprudencial desloca o foco: mesmo quando se admite a “cobrança bifásica” como técnica de diferimento, a decadência passa a ser elemento decisivo para a exigibilidade do complemento, com forte impacto prático em cancelamentos de usufruto por óbito (e, em usufruto conjunto com direito de acrescer, a partir do óbito do último usufrutuário).

 

5. Termo inicial da decadência e o diálogo com o STJ (Tema 1048)

A decadência do lançamento em matéria de ITCMD é particularmente sensível porque, em diversos Estados, o tributo é lançado de ofício a partir de informações prestadas pelo contribuinte (declarações, guias e comunicações). Disso decorre a relevância do marco objetivo previsto no art. 173, I, do CTN: cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

No Tema 1048, o Superior Tribunal de Justiça, sob o rito dos repetitivos, firmou tese no sentido de que, no ITCMD relativo à doação não oportunamente declarada pelo contribuinte, o prazo decadencial inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, do CTN, sendo irrelevante a data em que o Fisco tomou conhecimento do fato gerador.

Embora o objeto do Tema 1048 seja diverso (doação não declarada), o método de identificação do termo inicial é altamente útil para o debate do usufruto no Paraná. Se a legislação estadual — na leitura que admite o diferimento — só viabiliza a cobrança do complemento na extinção do usufruto, é a partir desse momento que o lançamento “poderia” ocorrer. Logo, o quinquênio decadencial começa no primeiro dia do exercício seguinte à extinção (óbito do usufrutuário ou renúncia, conforme o caso), sem depender de comunicação do Registro de Imóveis ou de ciência administrativa.

Em usufruto conjunto com direito de acrescer expressamente pactuado, a extinção juridicamente relevante ocorrerá no falecimento do último usufrutuário. Nesse cenário, não há como inaugurar decadência a partir do óbito do primeiro usufrutuário, pois o usufruto não se extingue: apenas se concentra em favor do sobrevivente (Código Civil, art. 1.411).

 

6. Lei Complementar 227/2026 e a extinção do usufruto: diretrizes nacionais e desafios interpretativos

A Lei Complementar – LC 227/2026 tende a afetar, direta ou indiretamente, o debate paranaense por três razões principais.

Primeiro, ela adensa o sistema de ITCMD com diretrizes voltadas à maior aderência entre tributação e efetiva transferência de riqueza, o que reforça a necessidade de coerência entre hipótese de incidência e o fenômeno jurídico que se pretende tributar. Em termos práticos, cresce a importância de documentação, avaliação tecnicamente idônea e governança nas estruturas sucessórias, inclusive em cenários internacionais.

Em segundo lugar, o art. 150, II, da LC 227/2026 prevê hipótese de não incidência “na extinção de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na consolidação da propriedade plena sob titularidade do instituidor do direito”. A redação, em sua literalidade, parece mirar hipóteses em que o titular do domínio já é o instituidor e, com a extinção do direito real limitado, apenas volta a exercê-lo plenamente (por exemplo, quando o proprietário institui usufruto em favor de terceiro sem alienar a nua-propriedade).

Nas doações com reserva de usufruto, por sua vez, a consolidação do domínio pleno se dá, em regra, no donatário (nu-proprietário), e não no instituidor. Essa distinção pode abrir debate sobre o alcance literal do art. 150, II. Ainda assim, o dispositivo tem valor interpretativo importante: (a) reforça, em nível nacional, a compreensão de que a extinção de direito real que apenas “recompõe” o domínio pleno não é evento típico de ITCMD quando não há transmissão contemporânea; e (b) tensiona modelos estaduais que, por via literal, aproximam extinção de instituição para fins de incidência, sem explicitar, com suficiente precisão, a técnica do diferimento.

Terceiro, ao sinalizar mudanças relevantes (progressividade, avaliação de quotas/ações, doações sucessivas e patrimônio no exterior), a LC 227/2026 tende a aumentar a litigiosidade potencial em planejamentos sucessórios. Isso reforça a necessidade de os Estados definirem marcos temporais claros, respeitarem a decadência e evitarem hipóteses de cobrança não amparadas em transmissão efetiva do bem ou direito.

 

7. Considerações finais

A cobrança do ITCMD na extinção do usufruto no Paraná envolve temas de direito civil (natureza do usufruto, direito de acrescer e marco da extinção), de direito constitucional tributário (materialidade do ITCMD e limites à criação de hipóteses de incidência) e de técnica legislativa (diferimento de exigibilidade versus fato gerador autônomo).

A legislação estadual, ao disciplinar base de cálculo reduzida e ao estender normas de instituição à cessão e à extinção, deu margem a um modelo operacional de recolhimento “bifásico”. A jurisprudência do TJ-PR revela que o debate não é unívoco: ora prevalece a tese de não incidência por inexistência de transmissão; ora prevalece a tese do diferimento, que preserva a cobrança do complemento, mas submete o Estado a limites rígidos de decadência.

Em qualquer das leituras, o regime decadencial é determinante. Na lógica do art. 173, I, do CTN, o prazo para constituição do crédito tributário inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Se o complemento só pode ser lançado após a extinção do usufruto, esse é o evento relevante para a decadência; e, em usufruto conjunto com direito de acrescer, a extinção se dá no óbito do último usufrutuário, não no do primeiro.

A LC 227/2026 tende a elevar o nível de exigência técnica e de consistência sistêmica nas legislações estaduais, em relação às normas gerais, com eficácia nacional. No tema do usufruto, isso pode contribuir para a reafirmação — ao menos em certas hipóteses — da não incidência na extinção do direito real quando inexiste transmissão contemporânea, além de impor maior cuidado ao enquadramento do “diferimento” como técnica de arrecadação e ao controle de decadência.

 

[1] Advogado sócio da Prochalski, Staroi & Scheidt – Advogados Associados, com atuação nas áreas de Direito Tributário e Societário; Especialista em Direito Tributário e Processual Tributário (PUC-PR). Mestre em Direito Empresarial / Tributário (Unicuritiba).

[2] Advogada sócia da Prochalski, Staroi & Scheidt – Advogados Associados, com atuação nas áreas de Direito Tributário e Ambiental. Especialista em Direito Tributário pelo IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Mestre em Direito Econômico e Socioambiental pela PUC/PR